英美兩國注冊會計師對第三方法律責(zé)任的比較

　　由于美英兩國在民法訴訟程序上存在一些差異，美國的注冊會計師和英國的注冊會計師相比，似乎更容易成為訴訟案件的主體。這些訴訟程序上的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）在英國，敗訴方將被判決承擔(dān)勝訴方的所有訴訟費(fèi)用；（2）英國的集團(tuán)訴訟實行起來更加艱難；（3）當(dāng)在某一訴訟案件中存在多名被告的時候，連帶責(zé)任程度在英國會較低。除了關(guān)于訴訟方式上的某些區(qū)別（如敗訴方支付所有費(fèi)用等）外，英國的法院在考慮注冊會計師對第三方的責(zé)任時，觀點要保守一些。另外，在美國，各州的法律有所不同。聯(lián)邦政府還有一個獨立的法律體系。在英國，整個國家的法律相對來講要一致一些。下面就卡帕拉判例進(jìn)行討論。該案例可以說是英國最具有代表性的關(guān)于注冊會計師對第三方的法律責(zé)任的案例。

　　在這個案件中，原告卡帕拉工業(yè)有限公司是一家上市公司，在購買了另外一家上市公司費(fèi)德利泰有限公司的股票后，對費(fèi)德利泰公司的董事和擔(dān)任審計工作的注冊會計師提起訴訟，指控費(fèi)德利泰公司的財務(wù)報表存在虛假和注冊會計師在審計過程中存在過失�？ㄅ晾�公司是1984年6月，在財務(wù)報表公布前的幾天里開始購買費(fèi)德利泰公司的股票的，到10月，卡帕拉公司已經(jīng)擁有幾乎費(fèi)德利泰公司所有的股份。原告聲稱：（1）注冊會計師對現(xiàn)有股東和將來股東負(fù)有對費(fèi)德利泰公司的財務(wù)報表給予謹(jǐn)慎審計的責(zé)任；（2）注冊會計師應(yīng)該知道費(fèi)德利泰公司財務(wù)報表上的利潤存在虛假；（3）費(fèi)德利泰公司的股票價格已經(jīng)明顯下跌；（4）費(fèi)德利泰公司需要進(jìn)行財務(wù)整頓；（5）接受出價容易受各種因素影響；（6）出價人的財務(wù)報表是否準(zhǔn)確決定著公眾對其信任程度。經(jīng)過審判，法院判決：依據(jù)普通法，無論是對費(fèi)德利泰有限公司的現(xiàn)有股東還是將來股東，擔(dān)任審計工作的注冊會計師對原告都不負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。原告接著提起上訴。上訴法院判決擔(dān)任審計工作的注冊會計師對現(xiàn)有股東負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，但不對將來股東負(fù)有該類責(zé)任。注冊會計師就該判決向上議院提起申訴。上議院推翻了上訴法院的判決，并判決擔(dān)任審計工作的注冊會計師只對股東整體負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，但不對股東個人負(fù)有該類責(zé)任。該判決參考了以前英國依據(jù)普通法處理謹(jǐn)慎責(zé)任方面的判例。

　　卡帕拉判例和成文法之間的關(guān)系

　　在美國，注冊會計師對第三方的責(zé)任主要由《1933年證券法》和《1934年證券交易法》這兩部聯(lián)邦法律進(jìn)行規(guī)范。一般來說，聯(lián)邦證券法律規(guī)范的注冊會計師對第三方的法律責(zé)任要比各州的普通法規(guī)范的法律責(zé)任要大得多。但是不管怎樣，在許多案例中注冊會計師都能以其已經(jīng)行使“足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎”或注冊會計師不存在故意欺詐（不存在故意或欺詐的“動機(jī)”等）來逃避第三方依據(jù)聯(lián)邦證券法律對其的指控。美國各州也都擁有自己的證券法律，對擔(dān)任審計工作的注冊會計師對第三方的責(zé)任的規(guī)定也都有所不同。

　　在英國，與美國的證券法相對應(yīng)的法律實體是公司法�？ㄅ晾�判例依據(jù)了《1985年公司法》，并充分考慮了上訴法院的賓漢姆法官的判決。賓漢姆法官依據(jù)《1985年公司法》對案件中注冊會計師的作用進(jìn)行了研究，認(rèn)為注冊會計師的作用來自上市公司的性質(zhì)。上市公司的股東是公司的所有人，但問題是他們?nèi)藬?shù)眾多而且缺乏對公司進(jìn)行日常管理的能力。這樣公司日常管理的職能應(yīng)該由公司的董事們來承擔(dān)。股東在一定意義上只是作為企業(yè)的投資人。如果這些股東僅僅通過公司的董事來獲取信息就會導(dǎo)致潛在的危險。所以《1985年公司法》規(guī)定公司的股東應(yīng)該選任審計師，對公司的會計記錄是否完整以及會計記錄和賬表（財務(wù)報表等）是否一致進(jìn)行檢查和發(fā)表意見。擔(dān)任審計工作的注冊會計師必須依據(jù)自身判斷，就該公司的財務(wù)報表是否已經(jīng)如實反映公司的財務(wù)狀況，向股東進(jìn)行通報。在審計和就財務(wù)報表發(fā)表意見的過程中，注冊會計師應(yīng)該隨時同公司的董事和負(fù)責(zé)人保持接觸，并從公司獲取報酬。在這一過程中，公司扮演客戶的角色�？傊�，注冊會計師是受雇于公司，并通過職業(yè)技能和職業(yè)判斷，就公司的財務(wù)報表的可信任程度對股東提供具有一定獨立性的鑒定意見。

　　雖然《1985年公司法》規(guī)定股東可以選任注冊會計師，但對注冊會計師如果存在過失如何處理沒有進(jìn)行明確規(guī)定。因此，在卡帕拉判例中，法官們必須要考慮如果注冊會計師確實存在過失應(yīng)該如何處理，以及是否注冊會計師只對客戶（聘用注冊會計師擔(dān)任審計工作的公司）負(fù)有謹(jǐn)慎義務(wù)，還是對使用公司財務(wù)報表的第三方，如股東、債權(quán)人和其他人都負(fù)有該類義務(wù)。負(fù)責(zé)卡帕拉案例的法官們對能夠?qū)ζ渑袥Q提供支持的各類英國普通法判例都進(jìn)行了研究。

　　卡帕拉判例和普通法之間的關(guān)系

　　在卡帕拉案例中，上議院依據(jù)英國普通法判定，注冊會計師只對聘用其進(jìn)行審計的客戶負(fù)有謹(jǐn)慎義務(wù)。英國的普通法并沒有將這一謹(jǐn)慎義務(wù)延伸至上市公司的現(xiàn)有股東、債權(quán)人以及將來股東。依據(jù)美國和英國的普通法的規(guī)定，關(guān)于注冊會計師對第三方的謹(jǐn)慎責(zé)任的觀點不只一種。第一種觀點同卡帕拉案例的判決一致，認(rèn)為擔(dān)任審計工作的注冊會計師對第三方不負(fù)有特定的謹(jǐn)慎義務(wù)。這一觀點參照了合同理念的排他性。該理念是在20世紀(jì)30年代早期的奧儲瑪判例的審判過程中被第一次被引入注冊會計師的法律責(zé)任領(lǐng)域的（奧儲瑪和塔撤之間的訴訟，1931年）。合同的排他性原則是美國許多區(qū)域的司法部門普遍認(rèn)同的原則（卡米可和威廉漢姆之間的訴訟，1993年）。但是不管怎樣，即使依據(jù)合同理念的排他性原則，如果注冊會計師確實存在違背事實的過錯行為，那么可能會因為嚴(yán)重過失等同于欺詐的理由被判決應(yīng)該對第三方承擔(dān)責(zé)任。奧儲瑪判例還引進(jìn)了可預(yù)見性的概念，指出如果注冊會計師已經(jīng)預(yù)見或者應(yīng)該預(yù)見某些個人群體將使用該注冊會計師出具的報告，那么該注冊會計師應(yīng)對這些個人群體負(fù)有一般謹(jǐn)慎責(zé)任。

　　盡管奧儲瑪判例在注冊會計師法律責(zé)任的討論中引進(jìn)了可預(yù)見性和重大過失（如嚴(yán)重失誤等）的概念，但美國的許多法院都已經(jīng)對奧儲瑪原則及其公眾政策的推論提出疑問。不管怎樣，一般來說，美國的法院并沒有得出注冊會計師依據(jù)普通法應(yīng)該就一般過失對第三方承擔(dān)法律責(zé)任（卡米可和威廉漢姆之間的訴訟，1993年）的結(jié)論。如果要求注冊會計師依據(jù)普通法對第三方就一般過失承擔(dān)法律責(zé)任，那么注冊會計師不僅要預(yù)見第三方對審計報告的使用，還要確認(rèn)第三方對審計報告的使用（路斯懷特和樂文之間的訴訟，1968年；瑞巖和堪恩之間的訴訟，1969年）。

　　在卡帕拉判例中，幾位法官也參照了奧儲瑪原則，推定注冊會計師對客戶公司負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，并且注冊會計師應(yīng)該對由于未能遵循這種謹(jǐn)慎責(zé)任而造成的損害承擔(dān)責(zé)任。法官們還表示，盡管注冊會計師可以預(yù)見到股東們從股東的角度對審計報告的使用，但這種可預(yù)見性本身并不足以使注冊會計師和股東個人之間構(gòu)成某種必須的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，卡帕拉判例和奧儲瑪判例一樣，對于注冊會計師對第三方的謹(jǐn)慎義務(wù)方面缺乏某種依據(jù)。

　　奧儲瑪判例對可預(yù)見性和關(guān)聯(lián)性的事項進(jìn)行了討論。在奧儲瑪案例中，注冊會計師知道這些經(jīng)過審計的財務(wù)報表將被用于融資的目的，并為此出具了簽過字的審計報告。如果在這些審計報告直接交給原告的情況下，原告購買了被審計公司的股票，那么注冊會計師應(yīng)該存在過失。但是不管怎樣，這種對注冊會計師不利的指控并沒有成立。法院判定，因為注冊會計師和原告之間不具備這種關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以對第三方不負(fù)有謹(jǐn)慎義務(wù)。換句話說，法院不僅僅要求在注冊會計師和原告之間要有可預(yù)見性，還要求在他們之間要具備足夠的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種關(guān)聯(lián)關(guān)系對注冊會計師來說，必須由其以某種認(rèn)可或認(rèn)同的形式，就其對財務(wù)報表的使用人負(fù)有的謹(jǐn)慎義務(wù)給予確認(rèn)。因此，卡帕拉判例和奧儲瑪判例存在某種共性，即二者都不僅對可預(yù)見性有所要求，并且都對使得注冊會計師承擔(dān)某種義務(wù)的，在注冊會計師和第三方之間存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系有所要求。不過，美國的其他州則實行著一種較為靈活的規(guī)則在羅得島醫(yī)院信用和斯瓦特茨的訴訟（1972年）判例中，美國的上訴法院在依據(jù)羅得島州法律的基礎(chǔ)上，對規(guī)則進(jìn)行了發(fā)展，表示審計師不會因為審計存在過失的原因，對可預(yù)見的使用人如股東，負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。

　　卡帕拉判例的決議還可以和在美國代表謹(jǐn)慎責(zé)任普遍觀點的《美國民法修正案》進(jìn)行一下對比�！睹绹�民法修正案》第552章規(guī)定：“（1）某人在經(jīng)營、工作或任職期間，以及在其個人存在經(jīng)濟(jì)利益的任何其他形式的交易中，因為取得或傳播信息時缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎或知識，對他人的經(jīng)營交易提供虛假信息的，就他人依賴其信息而受到的經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。（2）除條目（3）的規(guī)定外，條目（1）規(guī)定的法律責(zé)任受以下兩項內(nèi)容制約：（a）責(zé)任人必須打算向遭受損失人提供信息或知道其將使用該信息，并且（b）損失必須是來自這種信息的使用，并且在這種使用中，責(zé)任人希望該信息會對交易有所影響或知道這種信息將會對使用人有所影響。（3）承擔(dān)發(fā)布信息公共職責(zé)的人員，應(yīng)該對其職責(zé)所保護(hù)的任何交易中，職責(zé)所涉及的任何群體的個人，就虛假信息受到的損失承擔(dān)責(zé)任�！北M管《民法修正案》不是美國法律，但其原則一直在美國案件審理中被廣泛采用。如果對于《民法修正案》的規(guī)定嚴(yán)格履行的話，可能會使人得出擔(dān)任審計工作的注冊會計師對使用審計報告進(jìn)行投資和融資決議的任何人都負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任的結(jié)論。但《民法修正案》第二段的官方解釋表明，除非審計師明知第三方將出于某個具體交易目的而使用審計報告，一般情況下，審計師對于包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的第三方不負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。

　　在英國上議院，卡帕拉案件的法官并沒有參照《美國民法修正案》的規(guī)定。但是在上訴法院的觀點中，賓漢姆法官參照了《民法修正案》的規(guī)定，并以此堅持審計師對股東負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。但該理由為上議院駁回。上議院的決議在很多方面同上面提到的關(guān)于《美國民法修正案》第二段的官方解釋十分相似，即如果上議院認(rèn)定既然一般情況下審計師對第三方不負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，那么審計師也不對個人股東負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。這在當(dāng)前也是十分流行的觀點。

　　從卡帕拉案件的判決來看，美國和英國就注冊會計師的法律責(zé)任問題存在相似的態(tài)度。注冊會計師們關(guān)于他們正在受到法律責(zé)任被加大的負(fù)面影響的想法顯然是多慮了。絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的法律框架還是在保護(hù)擔(dān)任審計工作的注冊會計師的利益，盡量避免股東或其他第三方對其直接進(jìn)行的法律訴訟。

　　注：原文載于英國會計和商業(yè)事務(wù)聯(lián)合會（ASSOCIATION FOR ACCOUNTANCY AND BUSINESS AFFAIRS）的《AABA文摘》雜志1996年第7期。此文編譯已得到原文作者C.Richard Baker準(zhǔn)許。